编制政府财务报告关键性差异之一在于资产负债的性质与规模，现实中没有一家企业运营的资产负债规模和复杂性能够与政府相比。此外，公共服务属性也存在本质区别。这就意味着，政府财务报告中列示的资产与负债无论从技术层面还是内在属性上都有着重大差异。      　　

　　黄志雄　　

　　19世纪后期公共治理改革浪潮的兴起，推动了欧美发达国家政府会计领域的重大治理改革，并逐渐蔓延至其他国家。在这短短的40年间，政府会计领域理论出现了实质性飞跃，政府财务报告从早期简单地反映政府资产负债到如今的国家治理重要工具，其作用地位被提升到了相当重要的高度，寄予的预期目标也不断得到细化和强化。其中国际公共部门会计准则（IPSAS）是公共部门会计实践的集大成者。

　　政府财务报告的作用  

　　政府财务报告列报准则提出了“向信息使用者提供资源分配使用相关评价与决策有用的政府财务状况，经营成果和现金流等信息；并强调这些信息在预测未来持续经营资源需求、持续经营产出以及未来不确定性的作用”的基础概念性目标。考虑到政府执政水平与国家经济发展水平的差异，现实中不同国家的政府财务报告编制初衷和预期目标侧重点也有所不同。尤其针对发展中国家而言，要求其在现阶段政府财务报告实现上述目标是不切实际的。例如，印度尼西亚等发展中国家编制政府财务报告更多的是从财政透明度角度出发，以满足援助国对其援助资金使用情况的监督需求，打击国内腐败问题；新西兰和美国等国家则更加注重政府财务报告信息在提高政府管理领域的决策支持与问责考核方面作用。现阶段我国政府财务报告编制更倾向服务于决策和问责，保证政府运行长期可持续性，注重决策的效率和效果。

　　政府综合财务报告反映了政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，是地方政府绩效考核与中长期财政规划的重要依据。因此基本财务信息的真实、完整与可靠与否将直接影响目标的实现。与企业财务报告相比，编制政府财务报告关键性差异之一在于资产负债的性质与规模，现实中没有一家企业运营的资产负债规模和复杂性能够与政府相比。此外，公共服务属性也存在本质区别。这就意味着，政府财务报告中列示的资产与负债无论从技术层面还是内在属性上都有着重大差异。

　　政府财务报告实践效果  

　　从政府财务报告实践历程上看，编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告已有30多年的历史。但是很多国家在编制过程中都出现了许多问题，或是在早期统筹阶段没有做好准备与架构，或是在后续财政分析决策中毫无头绪，映射出来的问题具有一定的共性。

　　新西兰、澳大利亚和美国等国家十分重视公共资产与负债列报的真实、完整与可靠性。公共部门会计准则IPSASNo.17号准则就专门规定了标准化政府资产的界定范围、分类标准和计量属性（包括计量基础，折旧政策），并且还涉及到了历史、艺术和文化资产的确认计量问题。其认为资产是指主体由过去事项形成的占有资源，预期未来经济利益与潜在服务流入主体，着重强调经济利益实质与公共服务属性；负债是由过去事项形成的现时义务，预期将导致经济利益与公共服务形成的资源流出，更加关注现实义务设定下的多种形式资源流出。此外还进一步对政府固定资产进行了说明，侧重政府能够控制的资源主体而非现金流，以实现其公共服务目的，只有在摸清各级政府和事业单位资产负债所属范围，核实其价值的前提下，政府公共服务支出政策的评价和决策才能更加准确，公共基础设施投入才能可持续良性进行，避免投资不足和重复建设。

　　政府资产和负债的确认  

　　现实中政府资产和负债的确认并不简单，尤其是第一次转化权责发生制进行确认计量时，需要耗费大量的工作精力进行摸底排查，导致具体实践过程中出现了许多问题。首先，编制主体范围的模糊和选择主观性。意大利等国家编制政府财务报告前期一项重要缺陷就是编制对象的随意性。英国和澳大利亚政府在编制政府综合财务报告时对于列报内容始终保持谨慎态度，并没有将养老金负债、社会保险以及环境破坏修复义务列入资产负债表，认为这类信息的透明公开可能会妨碍后续公共财政政策的实施。其次，资产虚列。在对墨西哥政府部门和实体的考察中发现，众多已经没有公共服务价值和现金流能力的资产依旧被列示，且金额庞大。第三，负债低估。澳大利亚政府财务报告编制负债仅限于显性债务，或有和隐性负债的完整披露一方面受限于披露动机，另一方面受到计量技术上的限制，最终披露的负债往往仅占很小一部分。第四，公共基础设施建设模式的创新。随着私人资本进入公共领域，越来越多的公共设施建设模式开始出现，尤其是如今PPP项目的会计处理问题。PPP项目中社会资本形成的资产负债既没有列入公共部门资产负债表，也没有列入特定用途实体的资产负债表，成为当今政府财务报告编制中的另一争议领域。第五，金融衍生产品。新西兰政府在1993—2010年间编制合并报告期间，识别了资产和负债组合的新变化趋势，发现合并报告趋向于复杂化。私有化过程中的投资组合变动（混合所有制）以及金融市场活动，都对传统列报模式提出了挑战。第六，合并技术的滞后。资产负债的合并抵消技术在实践中饱受争议。英国政府综合财务报告的实施由于政府实体规模庞大，类别与内部交易复杂，潜在的合并工作量十分巨大。由于不同政府实体所采用的会计制度与准则存在一定差异，在转换编制中加大了合并的难度，例如，基础设施资产的确认与评估政策、存货计价政策等均存在一定区别。此外，目前政府财务报告合并中的会计技术问题还表现在高度合并的数据可能掩饰了一些绩效较差的政府单位，同时低估了绩效较好的单位贡献，从而难以提供客观评价政府财政状况的会计信息。

　　财政分析决策和考核评价方法的科学性  

　　政府财务报告的编制是为决策与分析服务的，财政分析决策和考核评价方法的科学性将直接影响政府财务报告的使用效果。从以往国外实践经验看，有以下几个问题需要重点注意，甚至在编制政府财务报告之前就应作好铺垫与应对。

　　政府财政规划与目标侧重不同，政府财务报告分析的对象重点也应有所调整。因为政府财务报告承载的信息是政府职能运行的结果，整个运行过程具有清晰的规划和偏向，需要综合考虑财政决策问责的实践结果与持续性，包括提供现有水平公共服务的能力、公共服务定价合理性、政府补贴程度及公平性、政府如何使用纳税人税款和政府借贷、代际平衡、政府债券的可信度、政府债券偿还能力、地方政府间和国际间金融环境等。

　　不同政府层级，不同政府财政分析决策和考核评价办法应当区别对待，拒绝普适化。发展中国家普遍存在的一项政府会计改革问题就是政府财务报告信息分析方法的一般化，套路化，不同层级和职能政府部门共用一套财政分析体系。但是事实上，不同机构对具体会计信息有着异质性需求，这源自于其自身职责目标、日常决策类型和内容，会计信息使用者类型，提供的公共服务和产品的类型，资金来源等差异。科学的政府财务报告分析方法应当结合政府结构来进行设计，尤其是针对各层级政府不同部门的职能差异，更需要契合管理控制、人员配备和信息系统来进行构建。

　　政府会计的服务对象应当是受到限制的。会计系统中整合了多种功能，被期望解决以往所有问题：管理控制、货币政策制定、金融管制、财政分权与授权，以及中央政府利用会计系统和信息来对地方政府支出进行限制等。但是政府会计信息是否能够发挥如此大的作用，应当提前在政府会计决策评价体系中引入具体对应机制，细化、具体化政府会计决策评价体系才能够提高政策制定的质量与可靠性。

　　区别企业会计分析方式。政府的运营并不以盈利为目的，而是注重公共职能的执行，因此企业指标评价体系可能并不完全适用。但是现实中政府经济分析指标的设置大多直接引用了企业会计分析体系，在实战中未充分考虑到公共基础设施和公共服务产品的重要性，造成分析评价方式的滞后。各级政府、各职能单位应当根据自身情况和职责需要建立评价基本体系，对应的评价单元与侧重点都应根据职能而不尽相同，在坚持成本效益原则下权衡理论正确与操作可行性。

　　从上述国家的实施经验来分析，主要有以下两个关键点制约了政府综合财务报告现实有用性：第一，无法切实反映政府财务状况和运行情况。一个是客观制度和历史遗留原因导致资产负债确认不完整，另一个则是编制人员的基本功不扎实。第二，无法利用政府财务报告进行决策和评价。

　　（作者单位：浙江财经大学会计学院）